居民个人境外所得税务申报实操浅析
一年一度的
个人所得税综合所得汇算清缴
即将落下帷幕。
对于大部分的工薪阶层来说通过自然人电子税务局手机APP端或网页WEB端，根据操作指引就可以轻松完成个人综合所得的自行申报，申请退税或者完成补税。
但随着国际化程度不断提高，越来越多的中国税收居民亦有来源于境外的所得，收入趋于多元化。例如，受雇于跨国集团境外公司而取得的工资薪金收入；因担任境外上市公司董事而取得的董事费；境外授课、讲学而取得的劳务报酬收入；境外设立的合伙企业取得的经营所得；又如转让境外房屋取得的财产转让所得；许可在境外使用发明专利而收取的特许权使用费；甚至是投资境外股票、基金而取得的各种股息收入、境外存款取得的利息收入等，不一而足。
那么，
对于前述来源于境外的所得，
实务中又该如何操作呢？
本文试从个人境外所得申报现行政策依据、境外所得自行申报与综合所得年度汇算清缴的关系、境外所得B表申报逻辑几个角度进行分析阐述。
01 现行政策规定 “3号文”
财政部 税务总局公告2020年第3号 关于境外所得有关个人所得税政策的公告（文内称“3号文”）第七条规定，“居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税”，即自行向税务机关提交《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》（下称“B表”）。
相关链接：新政速递 | 关于境外所得有关个人所得税政策的公告
02 境外所得自行申报与综合所得年度汇算清缴的关系
对于仅获得境内所得的个人，在年度综合所得汇算时，只需要就其取得的工资、薪金所得；劳务报酬所得；稿酬所得和特许权使用费所得填报《个人所得税年度自行纳税申报表（A表）》（下称“A表”）即可。其取得的经营所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得则分别按年或按次申报纳税。
而对于取得境外所得的个人，在年度综合所得汇算时，需要通过B表填报来源于境内外的综合所得，同时还需要将除了综合所得以外在境外取得的所有所得项目在B表中分别填列予以自行申报。
简言之，对于取得境外所得的个人，通过B表既完成了个人的综合所得汇算清缴，也实现了个人境外所得全类目的自行申报。
下表中标蓝的所得项目即为B表申报所涵盖的内容。
实务操作中B表需要个人或者个人委托的税务代理人携带境外所得收入证明材料和境外所得境外纳税申报材料前往主管税局的办税大厅柜台申报办理。
03 境外所得B表申报逻辑
境外所得B表的填报规则和申报逻辑较以往的申报表复杂。从上表可以看出改革后的B表对于综合所得按照境内外收入全口径申报，体现了综合收入合并申报的大原则，从根本上杜绝了通行多年的将收入分配到不同国家而多次享受累进税率和速算扣除数的筹划方法，体现了税制的公平性原则。
首先，境外综合所得合并计算，在计算抵免限额时采用的是“不分国不分项”的原则，即不同国家的综合所得合并计算按照国内现行个税需要缴纳的税款金额，为综合所得抵免限额，然后再按照各个国家综合所得的占比分摊抵免限额。
其次，对于境外的分项所得仍沿用之前的税收抵免规则，“分国又分项”地计算抵免限额。
最后，在实际判定可以使用的抵免额时，“按照分国不分项”的原则，将个人在不同国家因取得所得而实际承担的税负总额与上述方法计算出来的抵免限额比较，选取金额孰小者作为来源于该国所得申报的抵免税额。
以下通过一个具体的案例予以说明——王先生有境内工资收入100万元，同时还有来源于新加坡的工资收入200万元、来源于美国的劳务报酬所得50万和来源于香港的股息收入20万元。上述收入在国内预缴个税21万，在新加坡、美国和香港分别缴税17万、20万和0万元。同时已知王总减除费用为6万元、专项扣除共计4.4万元、专项附加扣除为4.8万元。
首先，计算各所得项目的抵免限额：境内外综合所得抵免限额为[（200+100+50）-6-4.4-4.8]*45%-18.2=132.5万元，其中新加坡和美国可以分摊的抵免限额分别为200/（200+100+50）*132.5=75.7万 和 50/（200+100+50）*42.5=18.9万；股息收入抵免限额：20*20%=4万。
其次，根据各个国家实际缴纳的税额，判断可抵免税额，其中新加坡可以抵免税额为17万元；美国可以抵免税额为18.9万，剩余1.1万元可以往后结转5年抵免；而香港可抵免税额为0。
最后，计算王总应补税额为79.6万元（=132.5+4-21-17-18.9-0）。
综上，王总B表申报收入共计370万元，需要回国补税79.6万元。
目前个人境外所得申报B表的逻辑比较复杂，在实务操作层面遇到的问题或将更多，囿于篇幅本文阐述至此。
附：个人境外所得申报的沿革
1980年9月10日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中华人民共和国个人所得税法》（全国人大常委会委员长令第11号），即对个人境外所得提出了回国申报纳税的要求。《个人所得税法》（1980年）第七条规定，“从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”但缺乏具体细则指导，导致境外所得回国申报在实操层面难以落地。
1993年10月31日修正后的《个人所得税法》增加了对境外所得税收抵免规则，并随之配套了适用于个人境外所得的年度申报的《个人所得税年度申报表》，为境外所得回国申报提供了载体。
1994年3月初出台的《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发[1994]44号，简称“44号文”）对于境外所得的申报期限、申报方式和税款抵扣规则进行了进一步的说明及举例。
1998年8月12日，国税发[1998]126号《国家税务总局关于印发<境外所得个人所得税征收管理暂行办法>的通知》（简称“126号文”）文件印发。126号文对境外所得征收管理涉及到的来源地判断规则、申报时点、汇率的选择等诸多方面予以了细化，并在法规中明确了境外所得自行申报纳税的要求。
（直至本次个税改革前，很长一段时间实操层面都是按照上述44号文及126号文的规定安排个人境外所得自行申报事宜）
2018年8月31日，随着第七次个税修正案的通过，本轮个税改革的配套措施相应落地。对于境外所得的自行申报规则由3号文进行了修订，简化了自行申报时点，由原来根据不同所得来源国的纳税年度终了时点分别自行申报变成了统一在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。另一方面，为了体现对个税综合所得年度合并计税的变革，3号文对于境外收入的申报规则也相应予以了调整，这些成果都体现在了最新的B表中。
（朝花夕拾、苹果对本文亦有贡献）
END
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